Kontynuując temat poruszony w poprzednim Newsletterze, chcielibyśmy zwrócić uwagę na trzy istotne kwestie dotyczące praktycznych problemów z ujęciem leasingu w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym.
Zanim staniemy przed problemem jak ująć środki trwałe leasingowe w bilansie, powstaje pytanie – czy na gruncie Ustawy o rachunkowości umowa stanowi leasing finansowy i w związku z tym, czy środki trwałe powinny być ujmowane w bilansie? Najczęściej o tym, czy umowa spełnia kryteria leasingu finansowego decyduje – oprócz warunku dotyczącego opcji wykupu – zapis wskazujący na to, że suma zdyskontowanych opłat wraz z wartością końcową, po której Korzystający zobowiązuje się nabyć przedmiot leasingu, nie może być większa niż 90% wartości początkowej. Weryfikacja tego warunku w niektórych przepadkach może sprawiać kłopot. Należy pamiętać, iż w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą Korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Istotną kwestią jest to, że do sumy opłat warunkowych nie zalicza się ani opłat leasingowych, ani płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeśli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie. Sytuacja jest stosunkowo prosta, jeśli leasingobiorca nie korzysta z innych dodatkowych usług – np. serwisowania, ubezpieczenia, wymiany kół oferowanych w ramach wielu umów leasingowych. Nie ma też problemu z weryfikacją tego warunku, gdy każda z usług dodatkowych jest oddzielnie oferowana, oddzielnie wyceniona w umowie i stanowi oddzielną pozycję na fakturach lub w umowie. Oddzielamy opłaty leasingowe od pozostałych opłat za usługi i na potrzeby weryfikacji dyskontujemy tylko opłaty za leasing wraz z wartością końcową. Problem może się pojawić wtedy, jeśli usługi dodatkowe są oferowane w pakiecie i wyceniane w łącznej kwocie, a kwota za te usługi stanowi istotną wartość umowy. Praktycznym problemem jest ustalenie, jaka część kwoty opłat dotyczy leasingu, a jaka pozostałych usług, które nie powinny być uwzględnione przy weryfikacji omawianego warunku. W takim wypadku należy oszacować wartość godziwą dodatkowych świadczeń i odjąć ją od łącznej wartości opłaty. Wartość godziwą dodatkowych świadczeń można ustalić na podstawie cen oferowanych w usługach bez umowy leasingu lub na podstawie cen takich usług dostępnych u innych dostawców.
Zakładając, iż umowa leasingu spełnia warunki leasingu finansowego na gruncie Ustawy o rachunkowości, kolejnym ważnym krokiem jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych. Ustawa określa jedynie to, jak ustalić wartość początkową dla środków trwałych, nie precyzując sposobu jej ustalenia dla szczególnego przypadku środków trwałych używanych na podstawie umowy leasingu. W myśl Ustawy o rachunkowości wartość początkową środków trwałych stanowi cena nabycia lub koszt ich wytworzenia. Odpowiedź na pytanie – jak określić wartość początkową dla środków trwałych leasingowanych – można znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”, który określa, iż wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się jako niższą spośród: wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu lub wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej Korzystającego. Najczęściej umowy leasingowe wskazują, jaka jest cena zakupu środka trwałego, szczególnie, że często leasingobiorca sam wybiera środek trwały, negocjuje jego cenę, a leasingodawca tylko finansuje jego zakup. W przypadku, gdy finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, należy samodzielnie ustalić wartość przedmiotu umowy. W tym celu należy wziąć pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeśli ustalenie wartości przedmiotu leasingu na podstawie ceny rynkowej nie jest praktycznie możliwe (dotyczy to np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat leasingowych wynikających z umowy.
Ostatnią kwestią, którą chcielibyśmy poruszyć, jest amortyzacja środków trwałych leasingowanych. Powinna być ona dokonywana według zasad analogicznych jak dla własnych środków trwałych, czyli przez okres ich użyteczności ekonomicznej, określony jako czas, przez który – według przewidywań – dany składnik aktywów będzie użytkowany. Dodatkowo, zgodnie z zapisami Ustawy o rachunkowości, wartość początkową środków trwałych zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości na skutek używania lub upływu czasu. W myśl tego przepisu, istotne jest określenie czasu użytkowania przez jednostkę środków trwałych i określenie wartości środka trwałego na koniec tego okresu. Amortyzacji będzie podlegała różnica pomiędzy wartością początkowa a wartością końcową określona na moment zakończenia użytkowania środków trwałych przez jednostkę.
Obrazując to przykładem – samochód o wartości początkowej 70.000 złotych ma okres ekonomicznej użyteczności 7 lat. Umowa leasingu została zawarta na 3 lata. Po upływie 3 lat spółka sprzedaje samochody po cenie rynkowej stanowiącej około 35% wartości początkowej samochodu. Stosując amortyzację metodą liniową w okresie ekonomicznej użyteczności środka trwałego, jego wartość netto po 3 latach będzie wynosiła 40.000 złotych. Wartość rynkowa samochodu natomiast będzie wynosić 24.500 złotych. W momencie sprzedaży spółka jednorazowo wykaże stratę w kwocie 15.500 złotych przewyższającą roczną amortyzację samochodu. Naszym zdaniem wysokość różnicy pomiędzy wartością początkową a wartością końcową (przewidywaną ceną rynkową na moment zakończenia użytkowania), równą 45.000 złotych, powinna być amortyzowana przez okres przewidywanego użytkowania środka trwałego przez jednostkę. Pozwoli to na zachowanie warunków, zgodnie z którymi odpisy amortyzacyjne mają uwzględniać utratę wartości środka trwałego na skutek używania lub upływu czasu. W praktyce zarówno przewidywany okres używania środka trwałego, jak i jego cena rynkowa po zakończeniu użytkowania mogą się zmieniać w trakcie okresu amortyzacji. Jednostka ma prawo i obowiązek weryfikować stawki amortyzacyjne, dostosowując je do zmieniających się przewidywań okresu użytkowania środka trwałego i zmieniającej się wartości końcowej po tym okresie.
Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” uściśla zasady amortyzacji środków trwałych leasingowanych, wskazując, iż w „przypadku leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający, stosując zasady określone w art. 32 i 33 Ustawy o rachunkowości”. Jeżeli umowa nie przewiduje, że uzyska on na moment zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów powinien zostać w całości zamortyzowany przez okres leasingu lub okres użytkowania, jeśli okres użytkowania byłby krótszy. Jeżeli umowa przewiduje, że korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową) – to składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez Korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.
Michał Okoniewski
Biegły Rewident
