Leasingowe abc dla księgowych i nie tylko

Jak prawidłowo księgować transakcje leasingu?

Pytanie wydaje się proste, ale spotykając się często z różnym podejściem do problemu, postanowiliśmy poruszyć ten temat, bazując na ogólnych zasadach kwalifikowania umów leasingu.

Podstawowy podział leasingu na operacyjny i finansowy odbywa się wg kryteriów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym (wszystko jedno czy od osób prawnych czy fizycznych) określa warunki jakie muszą być spełnione aby opłaty leasingowe mogły być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

  1. Umowa musi być zawarta na czas określony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji lub 5 lat w przypadku leasingu nieruchomości;
  2. Suma opłat (w wartościach netto) jest co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego (wartości umowy leasingu);

Taka umowa określana jest mianem umowy leasingu operacyjnego.

Z kolei aby umowa mogła być zaliczana do tzw. leasingu finansowego, czyli przypadku, kiedy kosztem uzyskania przychodów nie są części opłat związane ze spłatą wartości początkowej, Umowa musi spełniać warunki:

  1. Umowa musi być zawarta na czas określony;
  2. Suma opłat (w wartościach netto) jest co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego (wartości umowy leasingu);
  3. Umowa powinna posiadać zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (pomijam leasing konsumencki).

Uregulowane są również zasady przenoszenia własności przedmiotów leasingu po okresie umowy. W przypadku leasingu finansowego sprawa jest prosta, każda wartość sprzedaży, nawet za symboliczną złotówkę, jest od strony podatku dochodowego uznawana za prawidłową. W przypadku leasingu operacyjnego, przedmiot leasingu można sprzedać po okresie umowy dotychczasowemu korzystającemu, jeśli cena sprzedaży nie jest niższa niż tzw. hipotetyczna wartość netto. Jest to wartość początkowa, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne liczone metodą degresywną z uwzględnieniem współczynnika 3. Pamiętać przy tym należy, że jeśli amortyzacja liczona metodą degresywną staje się niższa niż linowa, przechodzi się na amortyzację liniową.

Przykładem mogą być środki trwałe o stawce amortyzacyjnej 10%. Hipotetyczna wartość netto w poszczególnych latach wynosi:

rok wartość amortyzacji hipotetyczna wartość netto
1 30% 70%
2 21% 49%
3 14,7% 34,3%
4 10,3% 24,0%
5 10% 14%
6 10% 4%

 

Wytłuszczonym drukiem zaznaczono parametry leasingu po minimalnym okresie dla tej stawki amortyzacji – 4 lata. Odpowiednio samochody o stawce amortyzacji 20% mają minimalny okres leasingu 2 lata i hipotetyczną wartość netto 16% po tym okresie.

Dlaczego podkreślam sprawę wykupu? Z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zwrócić uwagę na problem bezpiecznej wartości wykupu, ale i na ryzyko zebrania odpowiednio dużej kwoty w przypadku krótkich okresów leasingu. A po drugie, aby pokreślić, że na gruncie zarówno ustaw podatkowych, jak i ustawy o rachunkowości, sprzedaż po leasingu jest całkowicie odrębną czynnością prawną.

Oznacza to więc konieczność odmiennego podejścia księgowego i podatkowego do samej sprzedaży, ale pozwala np. w niektórych przypadkach na dodatkową optymalizację podatkową. Przykładowo limity odliczeń podatku VAT od samochodów osobowych pozwalały na ponowne odliczeni 60% podatku w ramach kolejnego ograniczenia kwotą 6.000zł (obecnie 50% bez limitu). Można również zastanowić się nad wykorzystaniem przyspieszonej amortyzacji wykupionego z leasingu, używanego (bo nowy już nie będzie) środka trwałego.

Skoro już mamy zdefiniowany leasing na gruncie prawa podatkowego, pozostaje go jeszcze prawidłowo uwidocznić w księgach handlowych. Oczywiście podmioty na uproszczonej księgowości nie muszą się nad tym zastanawiać. Po prostu kasowo księgują koszty z leasingu, analogicznie do kosztów podatkowych.
Inaczej ma się sprawa z podmiotami prowadzącymi księgi rachunkowe, na gruncie ustawy o rachunkowości (UoR). Tu podstawową barierą są wymogi uznania leasingu za operacyjny. Aby to było możliwe nie może być spełniony nawet jeden z wyszczególnionych w ustawie warunków, czyli:

  1. Umowa nie może przenosić na korzystającego własności środka trwałego po okresie leasingu (da się obejść, bo może być opcja);
  2. Umowa nie może zawierać prawa do nabycia własności środka trwałego po okresie leasingu za wartość niższą niż rynkowa (da się obejść, jeśli ustali się wartość opcji wykupu na poziomie rynkowym);
  3. Okres umowy nie może być dłuższy niż ¾ okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego (też da się obejść, bo stosunkowo wiele przedmiotów ma wystarczająco długi okres użyteczności);
  4. Suma zdyskontowanych opłat wraz z wartością końcową, po której Korzystający zobowiązuje się nabyć przedmiot leasingu nie może być większa niż 90% wartości początkowej (jeśli jest opcja parametr da się spełnić i obejście jest możliwe);
  5. Umowa nie może zawierać zapisu, dającego prawo do jej przedłużenia lub zawarcia nowej, na bardziej korzystnych warunkach (bez większego znaczenia, rzadko spotykana sytuacja);
  6. Jeśli umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, to nie może przerzucać wszelkich powstałych z tego tytułu kosztów i strat na korzystającego (no i tu są schody, bo finansujący zawsze przerzuca na korzystającego wszelkie ryzyka);
  7. Przedmiot umowy nie może być dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego.

Jak widać z tej listy, trzeba się mocno nagimnastykować, żeby na gruncie UoR zaliczyć umowę do leasingu operacyjnego. W praktyce można ocenić, że na rynku, 90% umów to umowy leasingu operacyjnego podatkowo, ale jedynie kilka procent z tego to umowy leasingu operacyjnego na gruncie UoR.
Skutkuje to tym, że każdy przedsiębiorca poddany rygorom UoR ma obowiązek prowadzenia podwójnej księgowości, odrębnie kształtując wynik do sprawozdań podatkowych i inaczej do bilansu.
Jedynie dla podmiotów nie podlegających obowiązkowi badania i ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych, UoR daje prawo klasyfikacji umów leasingu na gruncie prawa podatkowego. Taki fakt powinien być odnotowany w polityce rachunkowości danej jednostki gospodarczej.

Oczywiście łatwiej nie oznacza lepiej. Nawet mniejsze jednostki, ubiegające się o finansowanie zewnętrzne, mogą zostać poproszone o wprowadzenie leasingu do bilansu, gdyż taki obraz znacznie lepiej opisuje zjawiska gospodarcze i pozwala na bardziej wiarygodną analizę wskaźnikową.

Jak więc powinno się zaksięgować leasing?

Przedmiot leasingu oczywiście wejdzie w skład środków trwałych, przy czym jego wartość początkowa będzie równa wartości umowy leasingu. Odpowiednikiem tego w zobowiązaniach będzie ta sama kwota, podzielona na zobowiązania do roku (krótkoterminowe) i długoterminowe. Tu warto podkreślić, że jest to jedyny moment, kiedy te pozycje są ze sobą zgodne. Środek trwały będzie zmniejszał swoją wartość proporcjonalnie do przyjętych odpisów amortyzacyjnych, a zobowiązania będą zmniejszały się zgodnie ze spłata kapitału w umowie leasingu. I tu dwie ważne uwagi.
Amortyzacja środka trwałego w leasingu może być dokonywana w dość dowolny sposób, przyjęty w polityce rachunkowości. Najczęściej przyjmuje się, że jego deprecjacja powinna odpowiadać faktycznemu okresowi użytkowania, niezależnie od okresu trwania umowy leasingu. Czyli praktycznie powinien być amortyzowany jak inne własne środki trwałe, zwłaszcza gdy po okresie leasingu pozostaje w przedsiębiorstwie, pełniąc te same funkcje. Rzadziej przyjmuje się amortyzację proporcjonalną do okresu leasingu i do następującej w tym okresie spłaty kapitału. Jest to czasem stosowane, gdy po okresie leasingu przedmiot jest sprzedawany lub w ogóle nie korzysta się z opcji wykupu.
Ustawa o rachunkowości nie narzuca przedsiębiorstwu konieczności uzgadniania kwoty spłat kapitału w poszczególnych ratach leasingu. Można więc teoretycznie w ogóle nie wnikać w to, jak finansujący dokonuje spłaty kapitału, stosując jedną z podanych w zasadach rachunkowości metod: wewnętrznej stopy zwrotu, równomierną, degresywną przybliżoną. Jednak z czysto praktycznych powodów warto dokonywać zmniejszenia zobowiązań dokładnie w ten sam sposób, jak czyni to finansujący. Mamy wówczas prostsze uzgadnianie sald na koniec okresu sprawozdawczego, a poza tym znamy kapitał pozostały do spłaty, więc możemy kontrolować prawidłowość naliczania opłat leasingowych przez finansującego. Oczywiście jak znamy jego algorytmy obliczeniowe.

Co dalej? No cóż, zaczynamy dostawać faktury na poszczególne opłaty leasingowe. Pierwsze z nich dotyczą opłat, których wniesienie poprzedza podpisanie protokołu odbioru. One w całości obniżają poziom zobowiązań (z wyjątkiem prowizji), ale nie wchodzą jednocześnie w koszty bieżące. Powinny być zapisane w czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i liniowo przenoszone do rachunku wyników, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Nota bene właśnie na tej kanwie urzędy skarbowe nakazywały również na gruncie prawa podatkowego rozliczanie opłat początkowych w czasie. Na szczęście w ostatnim okresie sprawa to została wyjaśniona na korzyść podatników.

Raty leasingu zawierające część kapitałową i odsetkową, rozksięgowywane są odpowiednio: na spłatę zobowiązań (kapitał) i w koszty odsetkowe bieżącego miesiąca. Inne opłaty znajdujące się czasem w opłacie okresowej (rata ubezpieczenia, usługi dodatkowe, PŚT) są księgowane również w koszty bieżące danego miesiąca (odsetkowe lub pozostałe w zależności od przyjętego planu kont).

Opłaty dodatkowe wchodzą z reguły w koszty bieżące, chyba że dotyczą refakturowania podatków lub ubezpieczeń. W takim przypadku powinny również przejść przez rozliczenia międzyokresowe.

Faktura dokumentująca sprzedaż przedmiotu leasingu po okresie umowy, nie powinna mieć wpływu na wartość środków trwałych, jeśli wybrana metoda amortyzacji linowo lub degresywnie zmniejsza ich wartość w przyjętym okresie eksploatacji, niezależnie od długości umowy leasingu. Faktura taka powoduje jedynie spadek zobowiązań (w wysokości opcji wykupu) oraz odpowiadający mu spadek środków pieniężnych.

Jeśli amortyzowano przedmiot proporcjonalnie do spadku zobowiązań z tytułu leasingu, zakładając jego sprzedaż po okresie trwania umowy lub nie skorzystanie z opcji zakupu, to po zmianie decyzji i zagospodarowaniu przedmiotu w ramach firmy, otrzymanie takiej faktury będzie wiązało się ze zmianą zasad amortyzacji na analogiczną jak dla innych środków trwałych firmy. Należy podkreślić, że dla celów podatkowych środek trwały wykupiony po leasingu zawsze wprowadzany jest do ewidencji i podlega amortyzacji zgodnej z przepisami podatkowymi, bez względu na przyjęty sposób amortyzacji bilansowej. Oczywiście można wówczas wykorzystać amortyzację przyspieszoną właściwą dla używanych środków trwałych.

Przez cały tekst przewija się odrębność dwóch ksiąg: podatkowej i bilansowej. Oczywiście gdzieś musi być punkt wspólny. Stanowi go wykazywany w sprawozdaniach tzw. podatek odroczony, który wykazuje różnice w zakresie wartości środków trwałych w obu ujęciach (dodatnie różnice przejściowe) i zobowiązań (ujemne różnice przejściowe). I to by było na tyle, jeśli idzie o podstawowe informacje z tego zakresu.

Warto może jeszcze na koniec wspomnieć o różnicach kursowych wynikających z księgowania leasingu, aczkolwiek bardziej w aspekcie analitycznym. Księgowanie ich nie różni się bowiem od wykazywania różnic kursowych z innych tytułów. W tym materiale chciałbym jedynie podkreślić, że pomimo wprowadzenia do bilansu aktywów i pasywów w tej samej wielkości (wartość początkowa środka trwałego i zobowiązań z umowy leasingu), to jedynie zobowiązania mają charakter dewizowy i muszą być przeliczane na każdy dzień bilansowy. Aktywa są cały czas księgowane w PLN, więc wpływ zmian kursowych na wynik firmy może być znaczący niezależnie od skuteczności zarządzania ryzykiem kursowym.

Jarosław Melon

1 Komentarz

1 Komentarz

  1. Kamil

    26/09/2016 at 21:29

    Temat dość złożony i nie łatwo jest zadecydować, czy leasing powinien być operacyjnym, czy finansowym. Oczywiście można posłużyć się automatycznymi narzędziami, które rozstrzygną za nas. Np.http://24ivalue.pl/module/leasing-finansowy/. W rozliczeniu bilansowym będzie to przydatne.

Pozostaw odpowiedź

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

MGW_logo_300

MGW Corporate Consulting Group Sp. z o.o.

budynek Oxford Tower
ul. Chałubińskiego 8
00-613 Warszawa, 38 piętro

tel.: +48 22 292 81 11 | fax: +48 22 292 81 10

Dane rejestrowe:

MGW Corporate Consulting Group Sp. z o.o.
Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego

Kapitał zakładowy: 151.018 PLN (wpłacony w całości)

KRS: 0000338181, REGON: 142028801, NIP: 5272612470

Copyright © 2016 | Leasing Monitor | MGW CCG Sp. z o.o. | Website: Studio 2000

To Top

Strona korzysta z plików cookies w celu zapewnienia realizacji usług. Korzystając ze strony wyrażasz zgodę na używanie cookies, zgodnie z aktualnymi ustawieniami przeglądarki. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce... Więcej Informacji

The cookie settings on this website are set to "allow cookies" to give you the best browsing experience possible. If you continue to use this website without changing your cookie settings or you click "Accept" below then you are consenting to this.

Close