W praktyce obrotu gospodarczego występują dwa podstawowe rodzaje leasingu: operacyjny i finansowy. O ile ich rozróżnienie i konsekwencje podatkowe na gruncie podatku dochodowego nie nastręczają większych trudności, o tyle wątpliwości pojawiają się przy próbie klasyfikacji na gruncie podatku od towarów i usług. W zależności od postanowień konkretnych umów leasing może stanowić albo dostawę towarów, albo świadczenie usług. Praktyczne wątpliwości koncentrują się wokół zawartych w umowach leasingu finansowego „opcji wykupu” przedmiotu leasingu.
Konsekwencje podatkowe umów leasingu
Za leasing operacyjny uznamy umowę zawartą na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, a suma ustalonych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Leasing operacyjny to rodzaj leasingu, w którym przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątkowych leasingodawcy, na nim też spoczywa obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Powyższe przesądza, że na gruncie podatku VAT umowy leasingu operacyjnego uznamy za świadczenie usług. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 9 VAT umowy leasingu traktowane są jako dostawy towarów wówczas, gdy – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym – odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Bez znaczenia dla kwalifikacji umowy leasingu operacyjnego jako świadczenia usług na gruncie VAT jest zawarcie w umowie i skorzystanie przez leasingobiorcę z opcji wykupu. Opcja wykupu samochodu, będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. Wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością – dostawą towaru – nie związaną z samą umową leasingu.
Za leasing finansowy uznamy umowę zawartą na czas oznaczony, jeżeli suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu. W przypadku tej formy finansowania przedmiot leasingu zalicza się do składników majątkowych leasingobiorcy, a zatem to leasingobiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które wraz z częścią odsetkową rat leasingowych zalicza do kosztów uzyskania przychodu. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez leasingobiorcę nie jest jednak wystarczające do uznania leasingu finansowego za dostawę towarów na gruncie VAT. Aby leasing finansowy stanowił dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 VAT niezbędne jest, by umowa przewidywała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (tzw. opcja wykupu). Konstrukcja przepisu powoduje w praktyce wiele praktycznych wątpliwości.
Wątpliwości związane z opcją wykupu
W sytuacji, gdy umowa leasingu finansowego zawiera bezwarunkową opcję wykupu – np. postanowienie, zgodnie z którym ostatnia rata leasingowa stanowi w istocie opłatę za wykup przedmiotu leasingu, a prawo własności przechodzi na dotychczasowego leasingobiorcę na mocy samej umowy – wówczas w sposób nie budzący wątpliwości mamy do czynienia z dostawą towarów.
Wątpliwości nie będzie budziła również sytuacja, gdy umowa leasingu finansowego w ogóle nie będzie zawierała opcji wykupu. W sytuacji, gdy w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu leasingu nie zostanie przeniesione, na gruncie podatku VAT mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Jest to jednak sytuacja o małym znaczeniu w praktyce umów leasingu.
Najwięcej wątpliwości budzą umowy leasingu finansowego, które zawierają jedynie „opcję zakupu”, a nie przymus kupna przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania umowy. W przypadku takich umów skutek w postaci przeniesienia własności może nastąpić (w przypadku skorzystania przez leasingobiorcę z opcja zakupu), ale na moment zawarcia umowy nie ma pewności czy nastąpi. Zdania na temat podatkowych konsekwencji takich umów są w doktrynie prawa podatkowego podzielone.
Część autorów zajmuje stanowisko, że zawarcie w umowie „opcji zakupu” jest wystarczające do uznania leasingu finansowego za dostawę towarów. Zgodnie z tym poglądem bez znaczenia dla celów kwalifikacji podatkowej leasingu finansowego jest okoliczność, czy leasingobiorca skorzysta z takiej opcji jeszcze w trakcie trwania umowy, powiadamiając o tym finansującego, czy też już po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa, lub też nie skorzysta z niej wcale.
Zgodnie z odmiennym poglądem, który autor uznaje za prawidłowy, niezbędne do uznania umowy leasingu finansowego za dostawę towarów jest zawarcie bezwarunkowej „opcji zakupu”. Na taką wykładnię wskazuje literalne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 VAT, gdzie czytamy, że do uznania za dostawę towarów niezbędne jest, aby umowa przewidywała, że „prawo własności zostanie przeniesione”, a nie może zostać przeniesione. Jeżeli umowa nie zawiera klauzuli o definitywnym przeniesieniu własności przedmiotu leasingu na korzystającego, oznacza to, że po zakończeniu umowy może, ale nie musi, dojść do takiej sprzedaży. W konsekwencji brak pewności (koniecznego następstwa) co do przejścia przedmiotu umowy leasingu na leasingobiorcę powoduje, że nie mamy do czynienia z dostawą towarów. Jeżeli strony zdecydują się na skorzystanie z opcji wykupu przedmiotu leasingu, niezbędne jest odrębne ustalenie przeniesienia własności. W kontekście powyższego należy więc przyjąć, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością – dostawą towaru – nie związaną z samą umową leasingu. Taką wykładnię dodatkowo wzmacnia treść art. 14 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/12/WE, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty.
Podsumowanie
Klasyfikacja umowy leasingu finansowego jako dostawy towarów bądź jako świadczenia usług zależy od postanowień konkretnych umów. Szczególnie dużo praktycznych wątpliwości budzą umowy leasingu finansowego z warunkową opcją wykupu. W celu zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego warto przeanalizować postanowienia zawartych umów i podjąć działania zabezpieczające przed skutkami błędnej kwalifikacji.
Tomasz Strzałkowski
Doradca Podatkowy
Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy
